Vistos esos elementos, que siempre deben tenerse en cuenta, se procede al análisis de todo el proceso llamado de convergencia. Se puede partir del concepto de Intervención Económica: el artículo 334 de la Constitución Política de Colombia nos dice que “(…) el Estado de manera especial intervendrá (…) para promover la productividad y la competitividad y el desarrollo armónico de las regiones”; este concepto está nucleando las argumentaciones de la Ley 1314 de 2009. De hecho, es el planteamiento con el que se inicia la ley, “(…) el Estado, bajo la dirección del Presidente la República y por intermedio de las entidades a que hace referencia la presente ley, intervendrá la economía” (L. 1314, art. 1, 2009). Se incorpora una falacia argumentativa, porque esa norma constitucional establece una serie de límites entre términos de la organización constitucional, como cuando en el mismo artículo se dice que “las facultades de intervención establecidas en esta ley no se extienden a las cuentas nacionales, como tampoco a la contabilidad presupuestaria, a la contabilidad financiera gubernamental, de competencia del Contador General de la Nación, o la contabilidad de costos” (parág., 2009), lo cual muestra dificultades en el discurso, ya que:

las normas de intervención económica no pueden considerarse de carácter estratégico, son normas que deben considerarse de carácter táctico para solucionar problemas coyunturales, por eso se ha establecido en la propia Constitución que las normas de intervención económica han de tener unas características, la primera es que son una facultad exclusiva del Congreso de la República, es decir, no son normas que puedan ser delegadas en el gobierno, como lo hace la Ley 1314 de 2009, donde determina que la intervención se hará a través del presidente y sus ministros.

De hecho, en la ley se plantearon algunos límites, y ellos ofrecen otras falacias argumentativas; uno de ellos dice: “Las normas expedidas en desarrollo de esta ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia” (L. 1314, art. 4, 2009); esta segunda parte de la afirmación genera una gran dificultad, ya que los estándares internacionales no son normas de Derecho positivo, es decir, normas que determinan derechos y obligaciones para todos los ciudadanos, dado que solo constituyen un marco de autorregulación, terminan autorizando que los contribuyentes al establecer las bases de determinación de los impuestos y retenciones, lo hagan sobre la base de políticas contables basadas en estándares internacionales, generando el riesgo de que las bases tributarias no se determinen por el ordenamiento legal sino por sistemas de autorregulación, pues cada quien determinará las bases que le convengan.

No hay límites en las normas que han desarrollado el proceso de convergencia, si se estudian rigurosamente todos los estándares internacionales de información financiera se hace evidente que afectan mucha información que está más allá de la información financiera, afectan sistemas de contribución, por ejemplo, de la Superintendencia Financiera, la de Sociedades o a las superintendencias en general, que afectan la competencia en el mercado y muy seguramente las bases de determinación de precios y tarifas de bienes y servicios regulados, como el caso de los combustibles y los servicios públicos domiciliarios.

No es lo mismo ser una pequeña o mediana empresa, Pyme, y construir estados financieros con base en las normas para Pymes (CTCP, 2019), que hacerlo con las normas llamadas plenas; a las normas para Pyme se les genera una serie de restricciones en términos de la agresividad de la información que se permite a los usuarios de normas plenas y eso les genera desventajas en los procesos de contratación, por ejemplo, en los de contratación pública, en donde la variable financiera tenga alguna importancia; esto nunca fue previsto y no están dentro de la delimitación, porque esto es una intervención directa en el funcionamiento de los mercados y en ese sentido hay una gran falacia en esa adopción de los estándares internacionales.

El mismo artículo primero de la Ley 1314 de 2009 tomó una argumentación muy curiosa, se fundamentó en el artículo 226 de la Constitución Política, que dice: “el Estado promoverá la internacionalización de las relaciones políticas, económicas, sociales y ecológicas sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional”; lo curioso está en que una regulación contable esté fundamentada en un marco jurídico que regula las relaciones internacionales. Los promotores de la convergencia, o de la adopción, plantearon que los estándares internacionales funcionan en un marco de internacionalización, lo cual resulta siendo una falacia de falso argumento, de falsa motivación. Los estándares internacionales están al margen de las relaciones internacionales y es conveniente aclararlo: las relaciones internacionales son relaciones entre naciones y los reguladores, los entes que emiten estos estándares no son naciones, ni son organismos internacionales, son instituciones privadas, una fundación y un gremio, regidos por el Derecho privado, al margen de organizaciones o tratados internacionales.

El regulador o emisor de los Estándares Internacionales de Reportes Financieros (IFRS, por sus iniciales en inglés) es una fundación que dice actuar sin ánimo de lucro, parece que en eso hay un error de digitación porque todo parece indicar que es sinónimo de lucro, así lo demuestra el registro de propiedad intelectual de la marca NIIF o IFRS (Res. 102925, 2015) que es una estrategia de negocios para buscar lucro. Por su parte, la Federación Internacional de Contadores Autorizados (IFAC, por sus iniciales en inglés) es un organismo gremial. Ninguna de estas entidades es una nación, ni son organismos que se hayan creado como consecuencia de acuerdos internacionales; son instituciones privadas que tratan de convencer con falsos argumentos que el proceso de adopción de los estándares internacionales es un requerimiento de las relaciones internacionales. Así lo ratifica la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la República Dominicana, que en su fallo considera que los estándares internacionales son normas emitidas por organizaciones privadas que no obligan a los Estados (Poder Jurídico, 2022 párr. 2).

Dice la Constitución Política de Colombia que las relaciones internacionales deben estar basadas en “la equidad, la reciprocidad y la conveniencia nacional”; ahora bien:

la equidad implica en términos jurídicos que las condiciones dudosas se resuelven en favor del más débil en la relación jurídica;

Estos requerimientos de la Constitución Política sobre las relaciones internacionales determinan la existencia de procesos en los que participan al menos dos agentes, que sin duda estarán en igualdad de condiciones de negociación y de desarrollo de los contenidos de tales acuerdos; pero son escasos, por no decir inexistentes, los eventos en que las naciones han expuesto propuestas sobre la construcción de los estándares por parte de IASB y mucho más las oportunidades en que han sido consideradas en las formulaciones regulativas, solo tienen oído atento para las entidades privadas que las financian. Evidentemente:

no ha habido reciprocidad, ni un proceso de convergencia. Ha habido un proceso de adopción de esos estándares, sin discusión profunda sobre la validez técnica de estos;

Las respuestas a las preguntas sobre la conveniencia nacional se dirigen a una serie de lugares comunes como el que esgrimen al afirmar que “esto impulsa la competitividad”, lo cual es un falso argumento, la competitividad “responde a un problema de competencia en el mercado de bienes y servicios” que se soporta en niveles de productividad cuya información no es objeto de tales estándares; o “presentan los estudios que hicieron en Rusia, China, Turquía, Egipto”, lo cual por homologación no puede considerarse suficiente para la conveniencia nacional de Colombia, quizá se refiera a la conveniencia nacional de esas naciones, aunque leídos los estudios, son simplemente las mismas generalidades que impulsan un dogma que carece de bases argumentativas y científicas y solamente promueven un sistema de creencias de que “es bueno que en el mundo todos hablemos igual”, otra de las grandes paradojas que existen allí.

No se hicieron estudios de conveniencia nacional, no existe equidad, ni reciprocidad, porque no es una relación biunívoca y tenemos un problema serio, la Constitución Política define a Colombia como un “Estado Social de Derecho”, parece que los adoptadores tuvieron una pequeña dislexia y entendieron que Colombia es un “Estado social de derecha”, en los Estados sociales de derecha se privilegian los intereses individuales sobre los intereses generales. Un Estado Social de Derecho es aquel en donde una comunidad, los integrantes de ese Estado, que puede ser multinacional o polinacional, como es el caso colombiano, renuncian a gran parte de sus libertades para que el Estado organice y armonice la vida en comunidad, y el Estado en cumplimiento de esa delegación popular desarrolla una estructura jurídica de Derecho que tiene una característica irrenunciable. (Villar, 2007).

Dicha estructura jurídica debe estar conformada como una manifestación de Derecho positivo (Kelsen, 2009), es decir, el Derecho que establece los derechos y los deberes para todos los ciudadanos; el Estado Social de Derecho tiene como una de sus características esenciales que su estructura jurídica concede derechos y exige obligaciones por igual a todos los ciudadanos; cuando se estudian con cuidado los estándares internacionales de información financiera (en la página oficial del IFRS Foundation (2022a) o en la del CTCP (2019), para solo empezar por ahí, se encuentra que en esos estándares no hay prescripciones, no se determina la forma de reconocer, ni de valorar; lo que se establece es un marco amplio dentro del cual los usuarios de la información pueden escoger las formas de reconocer y valorar, para, con base en eso, informar, por lo que se puede afirmar que los estándares internacionales de información financiera no son Derecho positivo, son un marco de autorregulación y la autorregulación es contraria al Estado Social de Derecho (Zapata, 2012, pp. 213-217).

Volviendo al artículo primero de la Ley 1314 de 2009, se propone que los estándares internacionales de contabilidad (que no los han desarrollado), de información financiera (que han adoptado) y de aseguramiento de información (donde se tienen conflictos jurídicos profundos), van a generar una palanca para la competitividad y la productividad de las actividades económicas en el país. Sin embargo, como se ve en las estadísticas de las Figuras 1, 2 y 3, desde el año de expedición de esta ley, pasando por el año de aplicación de los decretos reglamentarios de cada grupo, hasta el año 2020, no existe un crecimiento que pueda negar que esto es una falacia.

Figura 1

Figura 2

Figura 3

La evidencia empírica demuestra que los estándares internacionales no contribuyen a la competitividad y productividad de la economía, se puede afirmar que no tienen relación, ya que información y actividad económica no necesariamente son interdependientes, y en ese sentido la norma es engañosa.

Ahora bien, el proceso de convergencia está orientado a establecer “un sistema único y homogéneo de alta calidad, comprensible y de forzosa observación” (L. 1314, art. 1, 2009) y esto es una paradoja, ya que dice ser

un sistema único, pero se tienen tres sistemas distintos en el sector privado y tres sistemas distintos en el sector público;

Y continúa el artículo 1 de la ley que se viene estudiando: “los estados financieros, brindan información financiera comprensible, transparente y comparable, pertinente y confiable”, sobre lo cual surgen los cuestionamientos:

¿información comprensible?, ¿cuál es la base de la comprensibilidad de la información producida con fundamento en los estándares internacionales de información financiera?, podría responderse que son las notas a los estados financieros, es decir, no se puede entender lo que dice un estado financiero, por ello se recurre a las notas a los estados financieros, ya que informan cómo se reconoció, como se valoró y por qué se clasificó de una u otra forma.

Y ¿las notas a los estados financieros son comprensibles?, es importante recordar que los estándares internacionales establecen hasta 3.152 notas obligatorias a los estados financieros (en la legislación nacional anterior se establecen hasta 108); por ejemplo, para el año 2020 los estados financieros de Coca-Cola FEMSA contienen 115 páginas, de las cuales 99 son de notas a los estados financieros (2021); ¿esto es lo que se considera un lenguaje comprensible?, no porque se informe mucho hay comprensibilidad, la abundancia de información es un mecanismo de oscurecimiento de información, no es un mecanismo de claridad, cuanta más información nos den, cuanta más información se requiera para comprender, menos comprensible es la información, más gris y de eso hay estudios en teoría de la información (Uscatescu, 1973).

¿información transparente?, la transparencia en los discursos contables es demagogia, la información transparente en contabilidad, en las formas como funciona la contabilidad, no existe; en términos muy precisos, transparencia y confianza son antónimos (Han, 2013); cuando la información es transparente, ya no se necesita confiar porque se está frente a lo que es, la transparencia es una condición pornográfica en donde todo está expuesto y no queda lugar a la curiosidad ni a la duda y lo que justifica la existencia de la profesión de contador público es precisamente lo contrario, es cumplir una función social de construcción de confianza, porque en la información hay márgenes de duda que requieren determinados procedimientos que disminuyan esos márgenes de duda a niveles tolerables para la toma de decisiones.

Es decir, no solamente hay 132, sino que también se puede inventar el propio; entonces, si una empresa vive de especular en el mercado de valores, elegirá métodos de valoración que incorporará a través de las políticas contables que en ese caso tomarán la denominación de políticas contables agresivas (Ruiz-Vallejo, 2008, p. 258); políticas contables que den un comportamiento a las cifras financieras que reflejen el crecimiento de las operaciones y en la rentabilidad operacional, económica y financiera, lo cual implica valoraciones agresivas; pero, si por el contrario, se prefiere pasar de bajo perfil, no ser visto, entonces se trabajará con métodos conservadores que pueden ir más allá del costo histórico. Se tiene la idea de que el costo histórico es el más conservador, pero resulta que además se puede utilizar el deterioro del valor y camuflar información, por lo que se convierte en información incomparable.

La comparabilidad en los estándares internacionales únicamente se puede alcanzar en términos de la propia entidad, en el sentido de que la presentación de estados financieros comparativos exige que la información de los diferentes períodos que se comparan haya sido construida sobre las mismas políticas contables, que es una de las cosas que explican por qué los estándares internacionales son de información y no de contabilidad.

¿Qué es información pertinente y confiable? La pertinencia es una cualidad que está orientada hacia la toma de decisiones; en el caso de la información, esta debe ser la requerida para la toma de decisiones, ¿la toma de decisiones de quién? Pues el marco conceptual lo dice, la toma de decisiones de “(…) los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones relacionadas con el suministro de recursos a la entidad” (DUR 2420, Anexo 1, parr. 1.2, 2015), no la toma de decisiones del Estado, ni la toma de decisiones de la administración organizacional. Como se está hablando de la pertinencia de la información bajo estándares internacionales, lo que se encuentra es que la misma pierde su conexión con la realidad porque sustituye los hechos por pronósticos, por lo que pierde muchos requerimientos para determinar su confiabilidad ya que la información de pronósticos no es verificable, como sí lo es la información de hechos; sobre la información de pronósticos, a lo sumo, se podrá decir que si es razonable, sí cabe en la mente de las valoraciones que construyan, pero en manera alguna es verificable.

Así mismo, en el tercer párrafo del artículo 1 de la Ley 1314 de 2009 se señala que las normas deben permitir garantizar la “autenticidad e integridad” del sistema documental contable, y el problema no ha sido abordado por el estudio técnico, pero no es un tema olvidado en el contexto internacional, solo en el nacional; al respecto, la Conferencia de las Naciones Unidas sobre Comercio y Desarrollo (UNCTAD, por sus siglas en inglés) viene desarrollando un proyecto conocido como ISAR (sigla en inglés de Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes) que se encarga de la investigación sobre estándares internacionales de contabilidad y desde ese contexto ha desarrollado una línea de estándares internacionales de Derecho mercantil y ha establecido una importante cantidad de estudios sobre los sistemas documentales empresariales (ISAR, 2022); estos sistemas documentales por estar fundamentados en las concepciones del Derecho se basan en las percepciones de los hechos y no de los pronósticos y eso desde luego genera fuertes dificultades.

El mismo artículo de la Ley 1314 de 2009 afirma: “la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de tales normas (…) con estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios”, lo que se constituye en un falso dilema:

No existen estudios para determinar que los estándares internacionales de información financiera sean los de mayor calidad, no se estudiaron, por ejemplo, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos (USGAAP, por sus iniciales en inglés) reconocidos en la mayor parte de las bolsas de valores más importantes del mundo. No se estudiaron, ni siquiera se consideraron, lo cierto es que no existe estudio que soporte desde este argumento dicha selección normativa.

Ahora bien, en el artículo 3 de la Ley 1314 de 2009 se afirma que

Sobre esto es necesario llamar la atención, ya que al leer este aparte pareciera que se estuviera leyendo el índice del Decreto 2649 de 1993 y no el de los estándares internacionales de información financiera, con excepción de las últimas dos palabras, “interpretaciones y guías”; su presencia en la norma lleva a una nueva controversia. En cualquier lugar de las teorías jurídicas, en cualquier lugar de los estudios de la hermenéutica jurídica, las interpretaciones y las guías se sitúan en el mundo de la doctrina jurídica (Ronchetti, 2006) y la doctrina jurídica no obliga a particulares, es decir, la doctrina jurídica no es norma; se observa que cambian las fases fundamentales del Derecho diciendo que las interpretaciones y las guías son normas que tienen forzosa observancia, es decir, aquí hay una falacia argumentativa profunda.

Además de ello, en el mismo artículo 3 de la Ley 1314 de 2009 se señala que las normas de las que trata esta ley “permiten identificar, medir, clasificar, reconocer, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones económicas de un ente, de forma clara y completa, relevante, digna de crédito y comparable”; la mayoría de estas afirmaciones ya han sido abordadas; sin embargo, es importante recordar que esa definición funcional de las normas tiene muy poco de diferencia con la definición del ARS7 (Accounting Research Study No. 7) tomado por el Instituto Estadounidense de Contadores Públicos Autorizados (AICPA, por sus iniciales en inglés) en 1965, que posteriormente se simplificó en el Decreto 2160 de 1986, pero que el director de ese documento, “Paul Grady”, había tomado de una base de definiciones del Accounting Principles Board (APB) que había sido emitida en la década de 1940; esto es extraño, porque se ha afirmado en diferentes escenarios que el proceso de convergencia satisface una necesidad de actualización o modernización de la profesión, pero si es así, ¿cómo están casados con una definición de 1940?, cuando en Estados Unidos la contabilidad todavía se pensaba como contabilidad y no como estados financieros y cuando en ese país la contabilidad se concebía como proceso fundamentado en el reconocimiento de transacciones (Grady, 1977).

Lo anterior presenta una gran contradicción, porque los estándares internacionales de información financiera no son de contabilidad, son de información financiera; los estados financieros de propósito general con base en estándares internacionales pueden elaborarse en ausencia de contabilidad; por ejemplo, en Estados Unidos no es obligatorio para la empresa llevar contabilidad, lo que es obligatorio es presentar estados financieros; en ese país la contabilidad es una práctica empresarial normal, pero como un desarrollo de estrategias de control interno, no como una obligación legal, lo que es una cuestión distinta.

Este tema no es poco importante, ya que la definición debe ser coherente con el Código de Comercio colombiano, pero además porque como Estado suscriptor de tratados internacionales, Colombia se compromete desde la comprensión legal nacional de lo que es la contabilidad, y es así, por ejemplo, como con el GAFI (Grupo de Acción Financiera Internacional) y la Organización de Cooperación para el Desarrollo Económico (OCDE), que han establecido obligaciones de implementación de sistemas de control de operaciones, no de evaluación de saldos, con lo que se quiere destacar que los estándares internacionales de información financiera están en contradicción con los requerimientos de información de operaciones determinantes para el control de lavado de activos y, en general, de delitos económicos organizados, de capital importancia en el ejercicio profesional de los contadores públicos colombianos (L. 2198, art. 55, 2022).

En este mismo sentido, el artículo 5 de la Ley 1314 de 2009 señala que “se entiende por normas de aseguramiento de información el sistema compuesto por principios, conceptos, técnicas, interpretaciones y guías, que regulan las calidades personales, el comportamiento, la ejecución del trabajo y los informes de un trabajo de aseguramiento de información” (se destaca lo referente a interpretaciones y guías, pero no se repetirá el asunto); al respecto, se publicó un interesante estudio de dos contadores suecos (Jeppesen & Liempd, 2015), en donde hacen un estudio profundo de los estándares internacionales de auditoría, que son una parte de los estándares internacionales de aseguramiento, y concluyen que los estándares internacionales de auditoría se desarrollaron para evaluar hechos, no información de pronósticos; si bien los estándares internacionales de auditoría tienen una sección para evaluar valores razonables, toda su estructura está fundamentada en la organización de técnicas para evaluar hechos.

Lo anterior lleva a preguntarse ¿hacia dónde va la profesión contable colombiana, en términos de coherencia con la convergencia a estándares internacionales?, porque, por ejemplo, entre los estándares internacionales se incorporan las normas de ética (DUR 2420, Anexo 4, 2015) y estas normas contienen una serie de curiosidades: una de ellas es que al ser elaboradas a nivel internacional para contadores profesionales y copiadas textualmente, pasa que esa profesión no existe en Colombia y no son sinónimos, la profesión de contador profesional no existe en Colombia, aquí existe la profesión de contador público, por lo que se genera una confusión regulativa que no aporta al ejercicio profesional.

Otra de esas curiosidades se puede observar en su división interna, la cual se presenta en tres secciones: la primera, que se supone que aplica a todos los contadores y establecen cinco principios éticos, de los cuales dice que su cumplimiento puede verse comprometido por la presencia de amenazas, las cuales pueden surgir de cinco diferentes fuentes y cuando se presentan estas amenazas se cuenta con este artefacto que llaman “salvaguardas”, que definen como un mecanismo a través del cual se pueden minimizar los riesgos acaecidos por la amenaza a niveles tolerables, lo cual define para la ética un sistema de autorregulación, grave asunto para el control disciplinario en un medio profesional, un escenario discutible.

En suma, resulta preocupante la falta de rigurosidad del proceso de implementación, no parece que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo verificara que el proceso de elaboración de los proyectos que realiza el CTCP sea abierto, transparente y de público conocimiento; se conoce que esta última entidad pone en discusión los proyectos, pero no se aseguran de que la comunidad contable se entere de ello, lo dejan para quien se acerque a su página y se entere, por lo que los aportes que les llegan son muy pocos, aunque eso no es lo malo, lo preocupante es que no es evidente que se consideren las recomendaciones y observaciones de esos participantes. Parece que no son procedentes y que no las consideran debido a que la posición del CTCP es la adopción y en la adopción no cabe considerar las observaciones de nadie porque ella es transcripción.

Se podría hacer una gran discusión en torno a la página del CTCP para determinar si es un medio que garantice la discusión de los temas considerados, e indagar si una página de internet es un medio adecuado de divulgación y discusión.

Por último, es importante anotar que la Ley 1314 de 2009 afirma que lo que en Colombia se hace es un proceso de “convergencia”, palabra que puede tener varios significados, pero ninguno de ellos es adoptar. Convergencia puede ser el establecimiento de un proceso de cambios mutuos de diversas regulaciones para llegar a una regulación única, como han intentado la International Accounting Standard Board (IASB, por sus iniciales en inglés) y la Financial Accountig Standard Board (FASB, por sus iniciales en inglés) a nivel internacional, para una única regulación internacional.