EQUILIBRIO ENTRE LEGISLACIÓN TRIBUTARIA Y DERECHOS FUNDAMENTALES: ROL DEL ESTADO COLOMBIANO EN LA PREVENCIÓN DE DAÑOS ANTIJURÍDICOS*
BALANCE BETWEEN TAX LEGISLATION AND FUNDAMENTAL RIGHTS: ROLE OF THE COLOMBIAN STATE IN PREVENTING UNLAWFUL DAMAGES
Ruby Stella Cabrera Jaramillo**
Juan Gonzalo Escobar Estrada***
Wilmar Alfredo Campo Balvin****
Luz Mery Ortiz Sanchez*****
*Este artículo de reflexión se deriva del proyecto de investigación titulado "El daño antijurídico en el cumplimiento de la obligación tributaria", el cual fue financiado por la Universidad Católica Luis Amigó.
**Contadora pública de la Universidad Remintong, Medellín; Especialista en Gestión y Control Tributario, de la Universidad Católica Luis Amigó, Medellín; Magister en tributación y política fiscal, de la Universidad de Medellín, Medellín; Phd© en Educación de la Universidad Católica Luis Amigó; profesora tiempo completo de la Universidad Católica Luis Amigó, Medellín Colombia, integrante del grupo de investigación CONTAS, ORCID: 0000-0003-4505-382X. Correo electrónico: ruby.cabreraja@amigo.edu.co
***Contador Público, Abogado y Especialista en Derecho Administrativo de la Universidad de Medellín; Magister en Derecho, con énfasis en Derecho Económico y Phd(e) en Derecho de la Universidad Externado de Colombia; profesor catedrático de la Universidad Católica Luis Amigó, Medellín Colombia, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-7919-9208 Correo electrónico: Juan.escobarst@amigo.edu.co
****Contador Público, Abogado y Especialista en Revisoría Fiscal; Magister en Tributación y Política fiscal; profesor catedrático de la Universidad Católica Luis Amigó, Medellín Colombia.
*****Contadora Pública del Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid, Medellín; Especialista en docencia investigativa Universitaria de la Universidad Católica Luis Amigó, Medellín; Magister en Administración, de la Universidad Católica Luis Amigó, Medellín; docente de tiempo completo de la Universidad Católica Luis Amigó, miembro del Grupo de Investigación CONTAS. ORCID: https://orcid.org/0000-0003-4037-494X Correo electrónico: luz.ortizsa@amigo.edu.co
Citar este artículo así:
Cabrera, R. S. y Escobar, J. G., Campo, W. A. y Ortiz, L. M. (2024). Equilibrio entre legislación tributaria y derechos fundamentales: rol del Estado colombiano en la prevención de daños antijurídicos. Revista Criterio Libre, 22(41).
Fecha de recepción: 20 de marzo de 2024 Fecha de aprobación: 14 de mayo de 2024
Resumen
Esta reflexión analiza el papel de la Corte Constitucional como garante de principios y derechos fundamentales en la supervisión del proceso legislativo tributario, especialmente en el contexto de la crisis provocada por la COVID-19, frente a la posible configuración del daño antijurídico. La investigación emplea una metodología basada en la revisión exhaustiva de literatura especializada y el análisis de documentos jurídicos relevantes. Se examinaron bases de datos académicas reconocidas, aplicando filtros temporales entre 2010 y 2021, priorizando artículos de investigación y libros. Adicionalmente, se analizaron fallos de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, utilizando la técnica hermenéutica para interpretar conceptos y posturas.
El estudio destaca la función de la Corte Constitucional en la supervisión legislativa tributaria y examina casos jurisprudenciales significativos. Se analiza la responsabilidad del legislador en la creación de normas fiscales, enfatizando la importancia de la transparencia, coherencia y colaboración entre poderes estatales para asegurar un sistema equitativo y eficiente. La investigación señala que, si bien las leyes tributarias buscan servir al Estado Social de Derecho, en ocasiones pueden generar perjuicios reales o potenciales, afectando la igualdad y racionalidad. En consecuencia, el Estado asume mayor responsabilidad en estas situaciones, volviendo esencial el control judicial para proteger a los contribuyentes de legislación arbitraria. El artículo concluye subrayando la necesidad de mantener un equilibrio adecuado entre la discrecionalidad del Congreso y el cumplimiento de los principios constitucionales. Este balance resulta fundamental para enfrentar los desafíos económicos y sociales, promoviendo el desarrollo sostenible y el bienestar de la población colombiana.
Palabras clave: Daño antijurídico; Estado legislador; Inconstitucionalidad; Tributos
Clasificación JEL: E62, H20, H21, K10
Abstract
This reflection analyzes the role of the Constitutional Court as a guarantor of fundamental principles and rights in supervising the legislative process related to taxation, especially in the context of the crisis caused by COVID-19, in light of the potential configuration of unlawful damage. The research employs a methodology based on an exhaustive review of specialized literature and the analysis of relevant legal documents. Recognized academic databases were examined, applying time filters between 2010 and 2021, prioritizing research articles and books. Additionally, rulings from the Constitutional Court and the Council of State were analyzed using hermeneutic techniques to interpret concepts and positions.
The study highlights the role of the Constitutional Court in legislative oversight of taxation and examines significant jurisprudential cases. It analyzes the responsibility of the legislator in creating tax norms, emphasizing the importance of transparency, coherence, and collaboration among state powers to ensure an equitable and efficient system. The research points out that, although tax laws aim to serve the Social State of Law, they can sometimes cause real or potential harm, affecting equality and rationality. Consequently, the State assumes greater responsibility in such situations, making judicial oversight essential to protect taxpayers from arbitrary legislation. The article concludes by underscoring the need to maintain an appropriate balance between the discretion of Congress and compliance with constitutional principles. This balance is crucial for addressing economic and social challenges, promoting sustainable development, and ensuring the well-being of the Colombian population.
1. Introduction
La obligación del Estado colombiano de equilibrar las facultades legislativas del Congreso de la República en el ámbito de la legislación fiscal, honrando los confines impuestos por la Constitución Política de Colombia CPC (1991) y la protección de los derechos esenciales, se hizo evidente durante la crisis económica y social desencadenada por la pandemia de COVID-19. Este escenario resaltó la necesidad de enfrentar dichos desafíos de manera eficaz y coherente.
Durante el lapso que se abarca desde la promulgación de la CPC (1991), hasta el año 2022, el Congreso de la República ha decretado 22 reformas tributarias; se podría afirmar que cada 18 meses se modifican, adicionan o eliminan los elementos sustanciales de los tributos. Por lo tanto, la emisión constante de leyes y decretos-ley plantea la cuestión de si podría surgir alguna señal de responsabilidad por parte del Estado legislador desde el enfoque del daño antijurídico.
Lo anterior, hace necesario reconocer en la doctrina la definición del concepto de daño antijurídico, consagrado en la CPC (1991), en el artículo 90, como el eje central de la responsabilidad de la administración pública. "Uno de los grandes avances del Estado Social de Derecho es precisamente la responsabilidad del Estado por el reconocimiento del daño antijurídico" (Ruiz, 2013, p. 54). En el entendido, como lo afirma Henao (2007), no podría existir responsabilidad si esta no se desprende de un daño.
De tal forma, se entiende que el Estado Social de Derecho es garante del ordenamiento jurídico y asume su responsabilidad como legislador, administrador y juez cuando, por acción u omisión, ocasiona daños a quienes no tienen el deber jurídico de soportar la subordinación a la ley. Es así, como la jurisprudencia del Consejo de Estado (CE), máximo juez de la administración pública se pronunció en la sentencia 44001-23-31-000-2002-00457-01(28221) / (27720), emitida por la Sala Contenciosa Administrativa Sección Tercera, del CE (2013), al preceptuar: "El Estado-Legislador, pese a su poder soberano, puede causar un daño a un particular". En el mismo sentido, la Corte Constitucional (CC) en la Sentencia C-957/14 del 2014 decidió que puede haber daño por parte del Estado en "actividades perfectamente lícitas de la administración que los ciudadanos, de algún modo, no estaban llamados a soportar".
Giotti de Paula (2022) sostiene que el contribuyente debería beneficiarse de una protección particular. Paralelamente, Santodomingo (2021) argumenta que, en un Estado Social de Derecho, es inaceptable no contemplar en el marco legal la responsabilidad patrimonial del Estado. Para Campos (2016), considera que el Estado responda por sus acciones es una conquista, sobre la arbitrariedad del poder público. Así mismo, Berzosa (2022) agrega que un Estado no puede legislar en contra de sus ciudadanos. De otra parte, para evitarlo, argumenta Núñez (2011), que el poder del legislador se somete al poder del control constitucional.
Este artículo de reflexión pretende analizar la competencia determinante de la Corte Constitucional como garante de los principios y derechos fundamentales en la supervisión del proceso legislativo en materia tributaria, especialmente en el contexto de la crisis económica y social provocada por la pandemia de COVID-19, frente a la configuración o no del daño antijurídico.
Para el desarrollo de este artículo de reflexión se utiliza la técnica hermenéutica, como orientadora de la comprensión e interpretación de conceptos y posturas que soportan metodológicamente sus contribuciones. En cuanto a su estructura, el escrito se ha dividido en tres partes: en la primera, se introduce el concepto de tributos como instrumento utilizado por el Estado para el cumplimiento de sus fines esenciales. En la segunda, se aborda la conceptualización del daño antijurídico, la responsabilidad del Estado y su relación en materia tributaria. Finalmente, en la tercera parte, se presenta cómo el control judicial, tanto en sede constitucional como administrativa, se ha convertido en una herramienta esencial para la inspección de la legislación tributaria y el restablecimiento de los derechos frente a situaciones de violación de los principios constitucionales que fundamentan los tributos y reconocidos en los últimos fallos de inexequibilidad proferidos por la Corte Constitucional.
El texto finaliza enfatizando la urgencia de sostener un balance apropiado entre la autonomía del Congreso y la observancia de los derechos y principios estipulados en la Constitución. Este equilibrio es esencial para afrontar los retos económicos y sociales, así como para impulsar el progreso sostenible y el bienestar de los ciudadanos de Colombia. Para el desarrollo de este artículo de reflexión se utiliza un enfoque metodológico que integra la revisión de literatura especializada, el análisis de documentos jurídicos relevantes y la técnica hermenéutica, como orientadora de la comprensión e interpretación de conceptos y posturas que soportan metodológicamente sus contribuciones.
2. Metodología
Este artículo de reflexión emplea un enfoque metodológico dual: revisión de literatura especializada y análisis documental. La revisión abarcó artículos, libros y capítulos de bases de datos como Scopus, Dialnet, Redalyc y SciELO, aplicando filtros temporales entre 2010 y 2021. El análisis documental se centró en fallos de la Corte Constitucional y el Consejo de Estado, junto con documentos de doctrinantes.
Se utilizó la técnica hermenéutica para interpretar conceptualizaciones y posturas, contextualizándolas en el marco legal colombiano. Este método permitió identificar argumentos, teorías y evidencias empíricas relevantes para la reflexión sobre el equilibrio entre facultades legislativas y derechos fundamentales en el sistema tributario.
Siguiendo a Krippendorff (2018) y Neuman et al. (2014), se realizó un análisis riguroso del contenido, categorizando información, identificando patrones y sintetizando hallazgos para fundamentar las reflexiones presentadas.
3. Los tributos como fuente de financiación de los fines esenciales del Estado
El prólogo de la CPC (1991) ilustra los objetivos fundamentales del Estado, entre los cuales se destaca su compromiso con el bienestar de la comunidad y la búsqueda del progreso general. Esto se materializa mediante el uso del gasto público, a través del cual el Estado beneficia a la comunidad, suministrando una variedad de bienes y servicios públicos como salud, vivienda, empleo y educación, contribuyendo así al bienestar de los ciudadanos colombianos. Teniendo en cuenta que no es suficiente la satisfacción de esas necesidades, el Estado debe procurar por la prosperidad, la cual se alcanza en la medida en que actúa como garante del crecimiento y desarrollo económico en condiciones de igualdad, equidad y justicia social y utiliza herramientas de política económica con el objetivo de alcanzar mayores índices de redistribución de ingresos que eviten la concentración de riqueza.
Según Kolb (2014) citando a Bismarck (s.f.), en el siglo XIX el Estado debía proveer la prosperidad general como un fin esencial. De esta manera, se sentaron las bases del bienestar moderno y, con ello, la intervención directa del Estado para mejorar las condiciones socioeconómicas de los ciudadanos. Como consecuencia en Alemania, se promulgó y materializó el Estado Social de Derecho a través de la Constitución de Weimar en 1919. Esta constitución se convirtió en un referente para la reforma constitucional de 1991, donde "se establece como principio fundamental que Colombia es un Estado social de derecho". Esto constituye el sustento para la elaboración del Plan de Desarrollo del ejecutivo y el objetivo del Presupuesto Nacional, que en este contexto, pretende evitar la perpetuación de la pobreza y la desigualdad.
En este sentido, el Plan Nacional de Desarrollo (2010-2014), según el Observatorio Legislativo (2011), establece que "nacer en condiciones desventajosas no implica perpetuar esas condiciones a lo largo de la vida, sino que el Estado interviene de manera eficaz para garantizar que cada colombiano tenga acceso a las herramientas fundamentales que le permitirán forjar su propio destino" (p. 18).
La financiación de un Estado cuya finalidad, entre otras, es servir a la comunidad y proveer prosperidad general, requiere de una política fiscal estructurada con instrumentos fiscales efectivos. Estos permiten, vía recaudo de ingresos corrientes, la asignación de bienes y servicios públicos, la redistribución de ingresos vía subvenciones y la estabilización económica. Por tanto, los tributos son por esencia la fuente más importante de financiación del presupuesto público, ya que posibilitan el gasto y la inversión social que conducen a niveles de igualdad, calidad de vida y prosperidad general.
Se encuentran planteamientos sobre los tributos como el de Banzhaf (2021) que lo reconoce como el mecanismo para recuperar los costos atribuidos a la asignación y redistribución. Padhan y otros (2022), los consideran una herramienta de política fiscal que permite el recaudo de ingresos corrientes para financiar el gasto social inherente al cumplimiento de los fines esenciales del Estado. Malla y Pathranarakul (2022) han conceptualizado que los tributos son herramientas de política fiscal que permiten el gasto social. Como se observa estas concepciones están centradas en el tributo como herramienta de política fiscal.
En este sentido, es importante destacar que los tributos tienen su origen en la voluntad del pueblo. La democracia representativa permite que sean los representantes del pueblo soberano quienes asuman la función de legislar y crear tributos como instrumentos fiscales. Se atribuye a Mathew (2022), la famosa frase de la revolución británica: "No taxation without representation"1. Por lo tanto, es pertinente asociar los instrumentos fiscales con la democracia. Continuando con este autor, la redistribución del ingreso es una característica asociada a los procesos democráticos y, a su vez, la igualdad es respaldada por la democracia (Polacko, 2022).
Siendo así el efecto directo de una democracia consolidada es el aumento del gasto público (Easaw, 2022). De esa manera, es absolutamente necesario tener en cuenta que, a mayor calidad y cobertura de las necesidades y la prosperidad general, se requiere cargas fiscales más elevadas. Sin embargo, existen límites constitucionales en la creación de cargas impositivas que pudieran tener efectos antijurídicos en los sujetos pasivos de la obligación tributaria.
4. Daño Antijurídico y su responsabilidad
En este apartado se aborda el daño antijuridico teniendo en cuenta el control constitucional a las funciones legislativas, de tal forma que la ley se ajuste estrictamente al ordenamiento constitucional, con el fin de establecer límites a las pretensiones del ejecutivo en la presentación de los proyectos de ley en materia tributaria, así como al legislador al momento de su aprobación.
Desde la doctrina privada se encuentran diversas referencias sobre el concepto de daño antijurídico. Henao (2015) sostiene que se trata de "toda afrenta a intereses lícitos de una persona… que se presenta como lesión definitiva de un derecho" (p. 280). Por su parte, Ruíz (2013) lo define como la acción que sobrepasa "lo que razonablemente debe tolerar un ciudadano para contribuir al interés colectivo" (p. 52).
En cuanto a su alcance, Brewer y Santofimio (2013) establecen que se refiere al "menoscabo que, como resultado de un evento específico, sufre una persona en sus bienes vitales o naturales, en su propiedad o en su patrimonio" (p. 171). Esto implica la existencia de "lesiones, aminoraciones, afectaciones, detrimentos, deterioros, vulneraciones o violaciones a bienes e intereses jurídicos tutelados, los derechos convencionales y constitucionalmente protegidos" (Ibagón & Santofimio, 2018, p. 101). En otras palabras, se trata de un perjuicio sufrido por una persona que no tiene el deber jurídico de soportarlo. Pinzón (2019) reafirma esta idea al afirmar que estos daños, debido a sus características de anormalidad y especificidad, no deben ser soportados por el particular (p. 3).
Por su parte, para la jurisprudencia el daño antijurídico se define como "el detrimento, perjuicio, menoscabo, dolor o molestia causado a alguien, en su persona, bienes, libertad, honor, afectos, creencias" (CE, Sala Contenciosa Administrativa, No. 10948-11643, 1999). Además, se ha definido como el "perjuicio que le es generado a una persona y que ésta no tiene el deber jurídico de soportar" (CC, Sentencia-333/96, 1996).
Por lo tanto, aunque el Estado no tiene la intención de causar daño, "en el ejercicio de su soberanía a veces puede afectar los derechos de los particulares" (CE, Sala Contenciosa Administrativa, No. 0500-1233-1000-2000-0246-201, 2021). Sin embargo, es importante tener en cuenta que "la acción dañosa es inherente al ejercicio de su soberanía, pero esto nunca puede ser utilizado como excusa o justificación para que el ejercicio del poder exceda los límites del derecho" (CE, Sala Contenciosa Administrativa, No. 9273, 1995).
En el desempeño de sus tareas legislativas, el Estado, a través del Congreso de la República y en circunstancias excepcionales por parte del ejecutivo, está obligado a actuar en rigurosa observancia de la Constitución Nacional. Esto implica que su labor de legislar debe estar alineada con los principios fundamentales establecidos en la Constitución y asegurar una equidad entre los ciudadanos en relación con las responsabilidades públicas. Si la legislación es contraria a estos principios o impone una carga superior o más gravosa en comparación con el resto de la comunidad, el Estado incurre en daño antijurídico (Mejía y Navarro, 2017, p. 69).
La existencia del daño antijurídico conlleva implicaciones, como señala Fuentes (2016): "El Estado tiene la responsabilidad de reparar los daños causados por el órgano legislativo cuando, en el ejercicio de sus facultades, defrauda la confianza legítima" (p. 12). Esta responsabilidad no se limita únicamente a las declaratorias de inconstitucionalidad de una norma, sino que abarca la noción de daño antijurídico tanto por acción como por omisión.
Continuando con Fuentes (2016) es posible establecer una clara diferenciación entre dos modalidades de responsabilidad que pueden ser atribuidas al Estado. En primer lugar, se encuentra la responsabilidad objetiva, la cual se fundamenta en la premisa de que el Estado es responsable por los daños causados a terceros, independientemente de la intención o la culpa que pueda haber en su actuación. En una segunda instancia, se reconoce la Responsabilidad Subjetiva, fundamentada en la noción de que el Estado solo es responsable cuando se evidencia que ha existido una acción o falta, ya sea por negligencia o intención deliberada, de sus funcionarios en el desempeño de sus deberes. Estas dos categorías de responsabilidad estatal se complementan y proporcionan un marco teórico sólido para comprender y analizar la forma en que el Estado debe responder ante diferentes situaciones.
Es así como, en términos tributarios es importante señalar que el cobro de tributos inconstitucionales, por haber sido retirados del orden jurídico, abre la posibilidad para que los contribuyentes afectados exijan la reparación del daño causado y tramiten la devolución del tributo pagado, con impacto en el presupuesto público y el flujo de caja.
5. Responsabilidad del Estado legislador
En la construcción del orden jurídico intervienen desde sus funciones constitucionales el Poder Legislador, el Poder Ejecutivo y el Poder Judicial como garantes de la democracia y el equilibrio de poderes de tal forma que se crea un escenario de confianza y seguridad jurídica en el contexto nacional e internacional. En este caso, se aborda particularmente la responsabilidad del Estado legislador que constitucionalmente reviste en casos excepcionales al presidente de la república.
Para contextualizar, siglos atrás, la ley era la expresión de la soberanía absoluta, considerada libre de error e infalible; no le cabía ninguna responsabilidad al legislador; su potestad subordinaba sin causar daño alguno: "la ley es la manifestación del pueblo y que por lo mismo no puede llegar a causar ningún daño" (Veloz, 2021, p.137). En similar sentido Echaverria (2010) señala que la ley goza de presunción de legitimidad, al residir en el pueblo la potestad legislativa y ser este quien la delega; a su vez Ruiz (2010) determina que la ley es un acto de soberanía; el legislador no comete falla, por lo tal, se impone y subordina sin reclamar ninguna lesión.
De otro modo, en Francia (siglos XVII y XVIII), el Consejo de Estado francés en su sentencia La Fleuretre del 14 de enero de 1938, admitió que el legislador en sus pretensiones normativas podía ocasionar daño y es responsable. A partir de ahí, el derecho positivo admite que el legislador es vulnerable al error a la luz del examen constitucional, como explica Figueroa (2013), si bien es cierto que la ley goza de presunción legal, al declararla inconstitucional, en algunos casos podrá demostrarse jurídicamente que el texto normativo puede ser incompatible con la carta magna, de modo que "el juez constitucional podrá declarar inconstitucional una ley pero no puede sustituir con su voluntad propia la voluntad fijada por el legislador" (Ruiz, 2010, p.184).
En otro sentido, Forero (2020) afirma que "Cuando se expiden leyes que, aun estando exentas de vicios y conformes a la Constitución, contienen cambios impredecibles que alteran la seguridad jurídica y lesionan los intereses de quienes confiaron en la consolidación de los derechos" (p. 217), con ello se viola la confianza legítima y los derechos consolidados. Teniendo en cuenta que, en el ordenamiento jurídico colombiano, el legislador goza del principio de legalidad que le confiere la potestad para crear, modificar o extinguir leyes. De tal manera que, el Estado legislador es responsable, como lo expresa Fuentes (2016), no solo subjetivamente al incurrir en fallas del servicio sino al actuar y producir un daño a los ciudadanos que han depositado su confianza en las reglas jurídicas establecidas.
Para continuar, es relevante precisar sobre las fallas en el servicio, por tanto, se traen apartes de la Sección Tercera del CE (2011), No. 66001-23-31-000-1998-00496-01(22745), emitida por la Sala Contenciosa Administrativa, que conceptúa que las fallas del servicio podrían darse por irregularidad, ineficiencia, omisión o por ausencia del mismo, particularmente en el caso de ineficiencia "Los ciudadanos no se encuentra en el deber de soportar la carga que les impone un conjunto normativo que ha debido ser expulsado del ordenamiento jurídico" (CE, Sala Contenciosa Administrativa, No. 25000-23-26-000-2003-01185-01(26702), 2014).
Ahora, en materia tributaria la responsabilidad del legislador no solo puede atribuírsele cuando legisla y desconoce la igualdad ante las cargas públicas, sino, como lo asegura Franco (2018), en el momento que revoca, anula o deja sin efectos aquellos actos emitidos por ella misma, a partir de su propia voluntad. En el mismo sentido, para Forero (2020) afectar las expectativas a favor de los contribuyentes defrauda la confianza legítima en materia tributaria. En posición contraria el jurista Garcia (2007) afirma que no aceptar cambios en los postulados legislativos en respuesta a la transformación de la sociedad y los tiempos es congelar el derecho. Finalmente, para la CC colombiana el principio de seguridad jurídica no es un impedimento para que se produzca un cambio legislativo y se determine si se violentaron meras expectativas o derechos consolidados.
Con lo anterior, si bien se identifican posturas diferentes frente a la responsabilidad del legislador, es claro que un Estado social de derecho prima el bien común frente a afectaciones de interés particular, en la determinación de las cargas impositivas, propias del objeto de esta reflexión.
Las argumentaciones presentadas se fundamentan en el análisis de la jurisprudencia de las altas cortes relacionada con las acciones del Estado como legislador, abarcando el periodo desde 1993 hasta el año 2021. En la siguiente tabla se indica el número del pronunciamiento, el órgano que lo emite, el objeto de análisis y el fallo proferido. A continuación, se presenta algunos de ellos:
Para abordar la discusión principal de esta reflexión, de los anteriores fallos se seleccionan para el análisis dos proferidos por la CC sobre los decretos con fuerza ley emitidos por el ejecutivo en el marco del Decreto Ley 417 de 2020, "por el cual se declaró el Estado de emergencia económica, social y ecológica en todo el territorio nacional". De tal forma que, el ejecutivo constitucionalmente se reviste de facultades para legislar. Es así como se enuncian las normas objeto de análisis, en este caso, los decretos ley 568 y el 678 ambos del año 2020. En el primero, el ejecutivo pretendió crear el impuesto a la solidaridad para incrementar el recaudo de los ingresos necesarios para afrontar la demanda de bienes y servicios púbicos durante la pandemia por COVID-19. El segundo, tuvo la finalidad de dar un trato indulgente a los contribuyentes morosos. Es así como, los decretos ley enunciados se relaciona con los fallos proferidos por la CC en las Sentencias C-293/20 (2020) y la C-448/20 (2020), en los apartes declarados inexequibles. En la siguiente tabla se indican los principios constitucionales que sustentan la decisión frente a los decretos en mención.
En el marco de la reflexión que se adelanta y teniendo en cuenta los planteamientos expuestos anteriormente, se retoma el concepto de daño antijurídico para comprender el efecto que dichas normas pudieron haber generado en los sujetos pasivos posiblemente afectados.
Para el análisis, se toma como referencia a Fuentes (2016) dentro del marco de la sentencia C-992/01 de la CC (2001), que se desarrolla en un contexto similar. En este caso, el legislador "creó la obligación de liquidar y pagar una tasa especial por servicios aduaneros", la cual comenzó a recaudarse a partir de enero de 2001. Sin embargo, posteriormente la CC emitió un fallo de inexequibilidad, declarando la inconstitucionalidad de dicha norma.
Para evaluar el daño antijurídico en el ámbito tributario y desarrollar la hipótesis de un perjuicio causado por el legislador en esta materia, se recurre al precedente jurisprudencial analizado por Fuentes (2016), quien identifica dos escenarios principales:
Si bien es cierto que, los Decretos 568 y el 678 ambos del año 2020, no tienen la categoría de legislativos, "si tienen fuerza de ley y estaban destinados exclusivamente a atenuar la crisis y mitigar la extensión de sus efectos"2 y que fueron expedidos en el marco de la "declaratoria del Estado de Emergencia Económica, Ecológica y Social"3 "para hacer frente a la crisis ocasionada por la pandemia del COVID-19" declarada por la OMS. Sin embargo, es imperativo destacar que estos decretos no pueden desconocer los principios constitucionales fundamentales que rigen el sistema tributario, a pesar de su naturaleza excepcional y su objetivo de enfrentar la crisis sanitaria.
Dado lo anterior, es preciso puntualizar que en Colombia prevalece el principio de libertad de configuración del Congreso para legislar y modificar las normas a su discreción, incluyendo las tributarias4. En este sentido, la CC (2002), en la Sentencia C-007/02, reitera el reconocimiento de la amplia facultad discrecional en materia legislativa que ostenta el Congreso de la República, ya que es el órgano al cual la Constitución delega el poder de creación de las leyes5, de tal manera que, la función de la CC es el control constitucional, sin inferencia en las potestades propias del legislador, en este caso particular, en materia tributaria.
Siguiendo esta disertación, la CC también ha sido clara en su jurisprudencia al señalar que esta libertad de configuración no es absoluta, pues tiene límites relacionados con: i) las razones para el cambio normativo, que deben estar acordes con la Constitución, y ii) los cambios que sean contrarios a los derechos fundamentales6.
Al establecer una conexión entre los escenarios presentes en la jurisprudencia y las normas planteadas, así como en relación con el concepto de daño antijurídico mencionado en el artículo 90 de la CPC de 1991, no se puede hablar de una responsabilidad objetiva en este análisis. Esto se debe a que demostrar el daño causado por la acción u omisión de las autoridades no es suficiente en este caso.
En el ámbito tributario, es posible que los sujetos pasivos se vean afectados por el pago de un impuesto basado en una norma que posteriormente es declarada inexequible. rio prevalece el interés general sobre el particular. Sin embargo, resulta difícil materializar el posible daño económico que esto pueda ocasionar, ya que en el ámbito tributario prevalece el interés general sobre el particular.
Si bien el análisis anterior, corresponde a una situación presentada en año 2020, este punto está relacionado con un caso tratado por la CC (2001), en la Sentencia C-992/017, en la cual, a juicio de la Corte, "la declaratoria de inexequibilidad de la Tasa Especial por Servicios Aduaneros (TESA)", no podría generar un daño imputable al Estado. En su momento, la Sección Tercera del CE manifestó, mediante una "Acción de Reparación Directa contra el Congreso de la República", que el efecto del fallo de la Sentencia fue Ex Nunc (hacia futuro) y no Ex Tunc (efectos retroactivos).
Siguiendo con este caso, al tutelarse el fallo emitido por la Sección Cuarta del CE contra la providencia de la Sección Tercera, se resuelve indicando que, la falla en el servicio no puede ser imputada al Congreso, ya que este es una entidad legislativa y no administrativa. Por su parte, la Sección Cuarta del CE sentenció que el Congreso no presta un servicio público y que reconocer una falla en el servicio implicaría demostrar la culpa por parte del autor del daño. Sin embargo, el control sobre la función legislativa recae en la CC y no en la jurisdicción de los jueces administrativos. En este sentido, la responsabilidad subjetiva podría presentarse en materia tributaria cuando la norma que crea o deroga un tributo sea declarada inexequible por vicios en su conformación o estructura, o por fallas en su proceso legislativo, como la falta de adecuada determinación de los elementos de la obligación tributaria, falta de discusión en el Congreso, falta de publicación adecuada8, o situaciones similares que evidencien una violación a la Constitución y a la ley.
No obstante, para llegar a ese escenario, es necesario desarrollar el concepto de falla en el servicio por este tipo de acciones del legislador, que hasta ahora no ha tenido un sustento desde la jurisprudencia constitucional. Sin embargo, de acuerdo con lo expuesto por Ramos y otros (2019), se debe considerar la configuración del daño antijurídico cuando el legislador actúa conscientemente en contradicción con la Constitución Nacional, haciendo caso omiso de los procedimientos constitucionales para la creación de leyes, al priorizar intereses burocráticos y al ignorar la coherencia inherente al ordenamiento jurídico, evidenciando así un desconocimiento de la técnica jurídica.
En este sentido, es importante tener en cuenta que el ejercicio como legislador en Colombia, se basa únicamente en la voluntad del pueblo expresada en las urnas, sin que se requieran requisitos previos de formación profesional para desempeñar dicha función.
Se continua con la disertación, respecto al sustento constitucional del decreto ley 678 de 2020 a través de las Sentencia C-448/20 de la CC (2020), que toma como referente los elementos de la Sentencia C-341/98 (CC, 1998). En esta última, la CC declaró inexequible el artículo 37 de la Ley 383 de 1997, que otorgaba potestades a una entidad administrativa (el Consejo Superior de Comercio Exterior) para conceder exenciones tributarias. La razón de la declaratoria de inexequibilidad radicaba en que se atribuían funciones propias del Congreso de la República (otorgar exenciones tributarias) a una entidad administrativa.
En aras de discusión, se argumenta desde otro punto de vista que, es dable plantear el daño antijurídico por responsabilidad estatal por el hecho del legislador, tal como lo hace ver la Sentencia C-038/06 (CC, 2006). Ahora bien, en lo que respecta al derecho tributario, se podría generar dicha situación si se presenta alguno de los siguientes eventos: "a) por leyes declaradas inexequibles, b) actos administrativos declarados ilegales y c) actos administrativos lícitos que causan daño" (Pinzón, 2019).
Si a lo anterior se suma lo enunciado en el artículo 6 de la CPC (1991), donde se consagra la responsabilidad de los servidores públicos, tanto desde la acción, omisión y extralimitación, bastaría para que se tipificara dicha responsabilidad. Solo por resaltar un ejemplo y contribuir a la discusión de la responsabilidad de los legisladores en materia tributaria, basta hacer alusión al tema de las amnistías en dicha rama del derecho, las cuales se encuentran proscritas, pero el legislador es habido en generarlas mediante figuras que se pueden considerar sinónimos, tal como beneficio, descuento, provecho entre otros, que van en contravía de los principios igualdad, equidad y justicia tributaria.
Ahora bien, la CC (2015) se ha referido a que:
"Se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas". (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento (…) (Sentencia C-743/15).
En dicha jurisprudencia también se indica que los beneficios que incorpora una "amnistía tributaria están concebidos como un incentivo para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad" (CC, Sentencia C-833/13, 2013).
Entretanto, y para generar aún más controversia, la misma CC (2019), deja entrever que, si es permitida dicha institución en el derecho tributario, al expresar:
"En cuanto a sus efectos, los alicientes o incentivos que caracterizan a las amnistías de las sanciones por incumplimiento del deber tributario pueden ser comparables a los beneficios que se obtienen por la aplicación del principio de favorabilidad respecto del régimen sancionatorio tributario". (Sentencia CC-514/19)
Como se denota de lo antes referido, se entraría a realizar otro análisis diferente que desborda lo aquí pretendido, puesto que compara el principio de favorabilidad con las amnistías, situación que evidencia un contrasentido, y esto en razón a que argumenta que en ambas situaciones se encontraría ante la oportunidad de disminuir el importe de las penalizaciones originadas por la falta de cumplimiento de un mismo deber. Sin embargo, las razones para tales reducciones difieren en cada contexto.
Así, la exención tributaria se fundamenta en simplificar la obtención de ingresos fiscales, mientras que la disminución establecida en el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se basa en el principio constitucional de favorabilidad, como lo estipula el artículo 29 de la Constitución. Este principio es aplicable, con las modificaciones pertinentes, al sector punitivo del derecho administrativo (CC, Sentencia C-514/19, 2019).
6. Conclusiones
El Congreso de la República de Colombia goza de amplias facultades discrecionales en materia legislativa, incluyendo la creación y modificación de normas tributarias. Sin embargo, este poder no es absoluto, y debe ejercerse de acuerdo con los límites establecidos por la Constitución y el respeto a los derechos fundamentales que allí se consagran.
Si bien es posible que ciertas normas tributarias puedan causar un impacto en los sujetos pasivos, no puede afirmarse con certeza que ese impacto genere un daño imputable al Estado. La jurisprudencia constitucional aún no ha desarrollado plenamente el concepto de falla en el servicio por acciones del legislador en este ámbito. Sin embargo, para evitar el daño económico y /o genera falsas expectativas de ahorro fiscal en el sujeto pasivo, el legislador debería contar previamente con estudios técnicos a mediano y largo plazo que sustenten sus decisiones.
Ante situaciones extraordinarias como la crisis económica y social generada por la pandemia del COVID-19, el poder ejecutivo, con facultades legislativas, tuvo la responsabilidad de actuar de manera diligente y flexible para enfrentar estos desafíos. Por lo tanto, las modificaciones significativas y estructurales en las políticas fiscales, como el incremento en la tasa del impuesto sobre la renta, se fundamentan en las metas y requerimientos del Estado para superar situaciones de crisis y asegurar el bienestar de sus ciudadanos. En cuanto al concepto de daño antijurídico, se puede deducir que si una regulación que altera de manera importante los componentes fundamentales de un impuesto se establece con fines de incrementar la recaudación fiscal y posteriormente es anulada por ser inconstitucional, entonces se estaría ante un caso de daño antijurídico. Sin embargo, si la justificación de la norma se fundamenta en criterios redistributivos y/o en la asignación de bienes y servicios públicos, no se produce un perjuicio, ya que el interés general prevalece sobre el interés particular.
Así, resulta imperativo que las medidas adoptadas por el legislador sean claras, consistentes y acaten los principios y derechos establecidos en la Constitución. Partiendo de este enfoque, el rol de la CC se centra en asegurar la adherencia a estos principios y en servir como defensor de los derechos fundamentales. En última instancia, el diálogo y la cooperación entre los distintos poderes estatales son cruciales para establecer un marco tributario justo y eficaz, que atienda a las demandas sociales y fomente el progreso sostenible de la nación.
Resulta evidente, en esta perspectiva, que el legislador se subordina al mandato constitucional en aras de preservar el Estado Social de Derecho. Dicho mandato constitucional representa la voluntad del pueblo ejerciendo su poder soberano como constituyente primario. Será el juez constitucional quien asegure el estricto cumplimiento de este mandato. De este modo, el Estado legislador limita el poder del Estado administrador, mientras que el Estado juzgador se convierte en el garante de que, en materia tributaria, el legislador respete los límites establecidos por la Constitución y proteja los derechos económicos, sociales, políticos y jurídicos, que son pilares fundamentales de la democracia. En consecuencia, en el ámbito tributario, es necesario cuestionar el mito del legislador soberano desde una perspectiva jurídica.
En contraposición, cuando el Estado asume las repercusiones legales y financieras derivadas de los daños ilegales, se consolida en su rol de Estado Social y Democrático de Derecho. Es esencial que el Estado honre la dignidad humana y prevenga la ocurrencia de daños ilegales, eliminando la necesidad de compensarlos (Brewer & Santofimio, 2013). En el ámbito de la obligación tributaria, reconocer el daño antijurídico revela las fallas en la prestación del servicio, al actuar en contra de lo establecido por la Constitución y al vulnerar los principios de igualdad y equidad tributaria, generando una situación antijurídica. "La reparación del daño se fundamenta en la búsqueda de armonía y equilibrio que caracteriza al derecho" (Aguiar, 1957, p. 32).
Finalmente, la complacencia del legislador con el ejecutivo y la ausencia de estudios interdisciplinarios serios que determinen la viabilidad técnica y económica del contribuyente no pueden repercutir en los sujetos de la obligación tributaria. Próximas investigaciones deberán disertar con base en la jurisprudencia. Discusiones en cuanto al daño antijurídico y la violación al principio de confianza legítima, a partir de escenarios jurídicos de estrategias de fomento, situación jurídica consolidada y expectativa legítima.
Notas
1 No hay impuestos sin representación.
2 Así lo establece el inciso segundo del art. 215 de la CPC 1991
3 Decreto Legislativo 417 de marzo 17 de 2020.
4 Ver sentencia C 478 de 1998, C-341 de 1998, C-274 de 1999.
5 Ver Sentencias C-222 de 1995 y C-430 de 1995.
6 Al respecto se pueden citar estas Sentencias: C-544 de 1993, C-674 de 1999 y C-741 de 1999.
7 ALey 633 de 2000 creó una tasa denominada TESA, que luego fue declarada inexequible por la Sentencia en comento.
8 Sentencia C-481 de 2019 que declaro inexequible la ley 1943 de 2018 por visión de forma5 Ver Sentencias C-222 de 1995 y C-430 de 1995.
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